Расходы по договорам подряда с физическими лицами: отразить правомерно или использовать «свой» подход

Нередки случаи, когда организации привлекают физических лиц по договорам подряда для выполнения определенного вида работ. В соответствии с Гражданским Кодексом РФ (далее - ГК РФ) предметом таких договоров является переданный заказчику результат произведенных работ (ст. 703 ГК РФ). Тот факт, что по договору подряда работы выполнены, а результаты работ переданы, должен быть документально подтвержден. В соответствии с требованиями бухгалтерского учета каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (пункт 1 статьи 9 Федерального закона 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011).

В налоговом учете также обязательным условием признания расходов является их документальное подтверждение (ст. 252 Налогового Кодекса РФ, далее - НК РФ). По общему правилу, по договору подряда таким подтверждающим документом является акт выполненных работ, удостоверяющий приемку. Такая же позиция выражена и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2009 № А26-6637/2008. За достигнутые результаты исполнителю работ полагается вознаграждение, которое и признается ценой (стоимостью) выполненных работ (п. 2 ст. 709 ГК РФ). Таким образом, начисление вознаграждения исполнителю производится в соответствии с установленной ценой договором подряда на дату приемки выполненных работ по акту, утвержденному заказчиком.

В бухгалтерском учете такие вознаграждения, в зависимости от характера произведенных работ и направлений деятельности организации, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов (п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Рассмотрим учет вознаграждений по договорам подряда у плательщиков налога на прибыль. При расчете налога на прибыль вознаграждения за выполнение работ по договору подряда учитываются в составе:

  • расходов на оплату труда, если договор заключен с гражданином, не состоящим в штате организации (п. 21 ст. 255 НК);
  • прочих расходов, если договор заключен с гражданином, состоящим в штате организации (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина от 21.09.2012 № 03-03-06/1/495, от 27.03.2008 № 03-03-06/3/7, письмо ФНС от 20.10.2006 № 02-1-08/222).
Порядок признания расходов на выплату вознаграждения по договору подряда зависит от применяемого организацией метода признания расходов при расчете налога на прибыль. Если организация, исходя из полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала без учета налога на добавленную стоимость, имеет право применять и применяет кассовый метод, то начисленное вознаграждение учитывается в расходах только после фактической выплаты его физическому лицу (п. 1, п. 3 ст. 273 НК РФ). Если организация применяет метод начисления, то в состав расходов включается начисленная сумма вознаграждения по договору подряда в том отчетном (налоговом) периоде, к которому она относится (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК). Факт оплаты здесь значения не имеет (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК).

С вознаграждений физическим лицам по договорам подряда нужно начислять взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование (ст. 420 НК РФ). При этом взносы на обязательное социальное страхование не начисляются (подп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ), а взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний начисляются, только если такая обязанность предусмотрена договором (абз. 4 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ). Следует заметить, что договор подряда может предусматривать любые формы расчетов между заказчиком и исполнителем: поэтапную, с выплатой аванса, по окончании работ либо срока действия договора и т. д. (п. 4 ст. 421 ГК). Но страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование начисляются только после окончательной сдачи результатов работы или ее отдельных этапов – на основании соответствующих актов приемки выполненных работ в момент начисления вознаграждений в пользу физических лиц. Для страховых взносов датой выплаты вознаграждения является день его начисления (ст. 424 НК РФ, письмо Минфина от 21.07.2017 № 03-04-06/46733). При этом база для начисления взносов определяется ежемесячно отдельно по каждому физическому лицу, в пользу которого были произведены выплаты (п. 1 ст. 421 НК РФ).

Также важно помнить, что периоды работы по договорам подряда физических лиц включаются в пенсионный стаж застрахованного лица и должны находить отражение в соответствующем отчете в Пенсионный Фонд (далее – ПФР), по форме СЗВ-СТАЖ. Такие периоды работы заполняются с отражением в графе 11 «Дополнительные сведения» с одним из кодов: «ДОГОВОР» или «НЕОПЛДОГ». Если в отчетном периоде начислено вознаграждение по договору, указывается код «ДОГОВОР», при отсутствии начислений указывается код «НЕОПЛДОГ». Такие правила предусмотрены в пункте 2.3.5 Порядка заполнения СЗВ-СТАЖ (утв. Постановлением ПФР от 06.12.2018 № 507п).
Помимо этого, в отношении застрахованных лиц, работающих по договорам подряда, с учетом указания пункта 2.2 статьи 11 Федерального закона № 27-ФЗ, необходимо представлять отчетность по персонифицированному учету по форме СЗВ-М, при условии начисления страховых взносов на вознаграждения, выплачиваемые по таким договорам. Такие сведения следует подавать за каждый месяц, в котором действует договор, при этом не важно, получает в месяце физическое лицо доход или нет. Такие разъяснения приведены ПФР в своем письме от 27.07.2016 № ЛЧ-08-19/10581.

Казалось бы, с теорией все понятно, но зачастую в практике работы организаций, применяющих метод начисления, встречается абсолютно противоположный, описанной выше теории, подход к отражению таких расчетов: включение в состав расходов вознаграждения исполнителю для целей бухгалтерского и налогового учета по дате оплаты, соответственного начисления страховых взносов и отражения в персонифицированной отчетности в ПФР РФ. И связано это, как правило, с возникающими кассовыми разрывами, обусловленными оплатой после завершения работ по заключенным договорам организацией с заказчиками, и соответственно, финансовыми трудностями при расчете по договорам подряда, заключенным организацией с физическими лицами. Сказалось, конечно, и то, что проверяющие сравнивают информацию в СЗВ-СТАЖ и СЗВ-М, сверяют данные из СЗВ-М и РСВ. В связи с этим налоговые инспекторы не раз предупреждали, что раздел 3 РСВ должен соответствовать данным из СЗВ-М (письма ФНС от 31.10.2017 № ГД-4-11/22115, Минфина от 17.04.2017 № 03-15-06/22747). Также не исключены профессиональные заблуждения. В таблице ниже приведен пример:

ООО «Организация» (Заказчик) заключила договор подряда на выполнение проектных работ 01.09.2020г. с Ивановым И.И. (Исполнитель). Период выполнения работ с 01.09.2020 по 30.11.2020 Вознаграждение по договору 50 000,00 руб. По условиям договора предусмотрен аванс в размере 10 000,00 руб. в течение 3 дней после заключения договора. Окончательный расчет производится после сдачи работ по акту приема-передачи, утвержденному Заказчиком. Фактически аванс выплачен 03.09.2020, работы сданы 30.11.2020, окончательный расчет произведен 15.01.2021. Организация находится на ОСН.

Наименование показателя/период отражения

Организация

Аудит

Отклонение

1. Начислено вознаграждение исполнителю в бухгалтерском и налоговом учете, руб.:

Сентябрь 2020

10 000

0

10 000

Ноябрь 2020

0

50 000

-50 000

Январь 2021

40 000

0

40 000

2. Начислены страховые взносы, 22% ОПС, 5,1 % ОМС, руб.:

Сентябрь 2020

2 710

0

2 710

Ноябрь 2020

0

13 550

-13 550

Январь 2021

10 840

0

10 840

3. Отчетность по форме СЗВ-М:

Сентябрь 2020

+

+

 

Ноябрь 2020

-

+

 

Январь 2021

+

-

 

4.Отчетность по форме СЗВ-СТАЖ:

Сентябрь 2020

+

+

 

Ноябрь 2020

-

+

 

Январь 2021

+

-

 



В результате применения такого подхода допускаются ошибки в отражении фактов хозяйственной жизни, занижаются расходы в бухгалтерском и налогом учете, завышается налогооблагаемая база по налогу на прибыль, что ведет к излишней уплате налога, занижается налогооблагаемая база по страховым взносам, искажается бухгалтерская (финансовая) отчетность в нарушение п. 1 ст. 13 Федерального закона 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 и персонифицированная отчетность в ПФР.
Применение такого подхода влечет риск предъявления штрафных санкций:
  • за грубое нарушение правил бухгалтерского учета (ст. 120 НК РФ) в размере 10 000 - 30 000 руб. и 20% от суммы каждого неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. для юридических лиц;
  • за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП), при однократном нарушении от 5000 до 10 000 руб., при повторном нарушении от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация на срок от одного года до двух лет для должностных лиц организации;
  • допущенная ошибка в СЗВ-М и СЗВ-СТАЖ по результатам проверки ПФР грозит штрафом в размере 500 руб. за каждое застрахованное лицо (ст. 17 Закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ), а также штрафом на должностное лицо на сумму 300–500 руб. (ст. 15.33.2 КоАП).

Анна Коваль, консультант по вопросам бухгалтерского и налогового учета ООО «Бизнес-Аудит»

Возврат к списку