ФСБУ 25/2018. Лизинг

ФСБУ 25/2018. Лизинг

(Окончание цикла публикаций «Новые правила бухгалтерского учета аренды в соответствии с ФСБУ 25/2018». Начало в № 2-2022)

С 1 января 2022 г. с вступлением в силу ФСБУ 25/2018 утратил силу Приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». В рамках рассмотрения особенностей учета лизинговых операций руководствуемся следующими документами:

  • МСФО (IFRS) 16 «Аренда»;
  • Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»;
  • МСФО «Уступки по аренде, связанные с пандемией COVID-19 (поправки к МСФО (IFRS) 16 «Аренда»);
  • Рекомендации Р-133/2021-ОК Лизинг «Справедливая стоимость предмета лизинга»;
  • МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»;
  • Информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 № ИС-учет-15;
  • ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»;
  • Рекомендации Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018»;
  • Рекомендация Р-99/2018-ОК Лизинг «Доход от продажи предметов лизинга».

Учет у лизингополучателя

В бухгалтерском учете при получении предмета лизинга лизингополучателю нужно признать право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (ОА). В дальнейшем по ППА начисляется амортизация, а обязательство по аренде увеличивается за счет начисления процентов. Уплаченные лизинговые платежи уменьшают обязательство по аренде.

Бухгалтерский учет лизинговых операций при применении ФСБУ 25/2018 (в том числе досрочном) не зависит ни от того, как ведет учет лизингодатель, ни от того, что написано в договоре по поводу учета предмета лизинга.
Налоговый учет лизинговых операций при применении ФСБУ 25/2018 останется прежним.

1. Как лизингополучателю отразить в учете получение имущества в лизинг

Полученный предмет лизинга, который по характеру использования относится к основным средствам, в качестве объекта основного средства не признается, в учете формируется право пользования активом (ППА) по фактической стоимости.
В нее включаются:
  • первоначальная оценка обязательства по лизингу. Она равна сумме приведенной стоимости будущих лизинговых платежей на дату этой оценки;
  • лизинговые платежи, (без НДС) которые вы осуществили на дату предоставления предмета лизинга или до этой даты;
  • ваши затраты в связи с получением предмета лизинга и приведением его в состояние, пригодное для использования (например, на доставку, страхование, монтаж);
  • оценочные обязательства, связанные с получением предмета лизинга (в частности, по его демонтажу и перемещению, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета лизинга до состояния, предусмотренного договором лизинга).
Если вы вправе применять упрощенные способы учета, то можете сформировать фактическую стоимость ППА исходя из первоначальной оценки обязательства по лизингу и суммы лизинговых платежей, которые вы осуществили на дату предоставления предмета лизинга или до этой даты. Иные затраты, которые в общем случае формируют фактическую стоимость ППА, признайте расходами периода, в котором они осуществлены.
Фактическая стоимость ППА изменяется, если вы:
  • переоцениваете ППА. Это возможно, когда предмет лизинга по характеру использования относится к группе основных средств, по которой вы приняли решение о проведении переоценки;
  • пересматриваете стоимость, например, при изменении условий договора лизинга.
Приведенная стоимость будущих лизинговых платежей определяется как произведение лизинговых платежей по графику и коэффициента дисконтирования.
В качестве ставки дисконтирования применяйте ставку, при использовании которой приведенная стоимость будущих лизинговых платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета лизинга равна его справедливой стоимости.
Справедливая стоимость определяется по правилам МСФО (п. 8 ФСБУ 25/2018). В общем случае она равна цене приобретения лизингодателем предмета лизинга у поставщика для лизингополучателя.

Если лизингодатель приобрел предмет лизинга у поставщика на нерыночных условиях, лизингополучатель принимает во внимание цену приобретения предмета лизинга с учетом анализа фактов и обстоятельств, как этого требует МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
Если вы не можете определить ставку дисконтирования приведенным способом, то применяйте ставку, по которой вы привлекаете или могли бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком лизинга.
При получении в лизинг инвестиционной недвижимости, в отношении которой вы применяете способ учета по справедливой стоимости, право пользования активом (ППА) учитывайте в аналогичном порядке.

В ФСБУ 25/2018, как и в других федеральных стандартах, не содержится определения термина «инвестиционная недвижимость». В соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» под инвестиционной недвижимостью понимается, в частности, здание (часть здания), предназначенное для получения арендных платежей и (или) выгоды от прироста стоимости.

2. Как лизингополучателю отразить в бухучете лизинговые платежи

На дату предоставления предмета лизинга в учете вы должны отразить Обязательство по аренде (ОА). По сути – это кредиторская задолженность по уплате лизинговых платежей в будущем на дату этой оценки (приведенная стоимость).

В течение срока лизинга обязательство по лизингу увеличивайте на сумму начисляемых процентов и уменьшайте на уплаченные лизинговые платежи.
Периодичность начисления процентов вы выбираете самостоятельно, исходя из периодичности лизинговых платежей и наступления отчетных дат.
Начисленные проценты учитывайте в составе текущих расходов, за исключением подлежащих включению в стоимость актива. Включение процентов в стоимость инвестиционного актива предусмотрено п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

На конец периода обязательство по лизингу (приведенную стоимость будущих лизинговых платежей) определяйте как обязательство по лизингу (приведенная стоимость будущих лизинговых платежей) на начало периода, увеличенное на величину процентов и уменьшенное на лизинговые платежи, уплаченные по графику
При применении упрощенных способов учета первоначально обязательство вы можете оценить, исходя из суммы номинальной стоимости будущих лизинговых платежей. Такой способ закрепите в учетной политике.

3. В каком порядке начисляется амортизация по предмету лизинга

По предмету лизинга, отраженному в учете в качестве права пользования активом (ППА), начисляйте амортизацию так же, как по основным средствам. Исключением является полученная в лизинг инвестиционная недвижимость, учитываемая по справедливой стоимости. Амортизация по такому ППА не начисляется.

При начислении амортизации учитывайте следующие особенности:
  • начисляйте ее в течение срока полезного использования ППА, если предполагаете выкупить предмет лизинга. В ином случае - исходя из срока лизинга;
  • повышающий коэффициент, но не выше 3, можно использовать только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка.
4. Как лизингополучателю отразить в учете выкуп лизингового имущества

Выкупную стоимость лизингового имущества в качестве отдельного расхода признавать не нужно, даже если она выделена в договоре лизинга. Это обусловлено тем, что выкупная цена формирует общую сумму лизинговых платежей и, соответственно, в течение срока лизинга учитывается в расходах через амортизацию права пользования активом (ППА).

После истечения срока лизинга и уплаты всей суммы лизинговых платежей обязательство по лизингу полностью погашается и к вам переходит право собственности на предмет лизинга. В связи с этим включите лизинговое имущество в состав собственных основных средств, спишите с учета ППА и начисленную по нему амортизацию. В бухучете такая операция отражается в аналитике по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств».

5. Как лизингополучателю учесть возврат предмета лизинга при расторжении договора

При расторжении договора лизинга и возврате лизингового имущества вы списываете с учета право пользования активом (ППА) и сумму начисленной по нему амортизации, а также обязательство (кредиторскую задолженность) по лизингу (п. 23 ФСБУ 25/2018).
Если сумма кредиторской задолженности меньше недоамортизированной части ППА, спишите разницу в состав прочих расходов.
Если кредиторская задолженность больше недоамортизированной части ППА, признайте прочий доход в сумме такого превышения.

6. Как лизингополучателю отразить в бухгалтерском учете и отчетности переход на ФСБУ 25/2018

Если с началом применения ФСБУ 25/2018 учет по действующим договорам лизинга у вас поменяется, то в бухгалтерском учете и отчетности придется отразить переход на новые правила.
Общий порядок перехода - ретроспективный (п. 49 ФСБУ 25/2018). Это значит, что в бухгалтерской отчетности года, в котором начато применение нового стандарта, показатели за предыдущие годы должны быть пересчитаны так, как если бы новый способ учета применялся с начала аренды по этим договорам.

Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 25/2018 отразите в бухгалтерском учете в межотчетный период – 31.12.2021 и раскройте в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Одновременно арендатор имеет право применить упрощенный порядок признания и оценки ППА и обязательства по аренде без ретроспективного пересчета показателей отчетности (п. 50 ФСБУ 25/2018).

Лизинг у лизингодателя

1. Как учитывать лизинговое имущество в бухгалтерском учете

Новация ФСБУ 25 - предмет лизинга в качестве актива в учете лизингодателя не отражается. На дату предоставления предмета лизинга лизингополучателю нужно признать в качестве актива инвестицию в аренду. Лизингодатели отражают такой актив в размере чистой стоимости инвестиции в аренду на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Чистую стоимость инвестиции в аренду обычно определяют путем дисконтирования ее валовой стоимости. Для дисконтирования валовой стоимости инвестиции применяют процентную ставку, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции на дату предоставления предмета аренды равна сумме его справедливой стоимости и понесенных по договору аренды затрат за вычетом уплаченных арендатором на момент передачи авансов.

По лизинговым сделкам, как правило, нет необходимости определять чистую стоимость инвестиции в аренду путем дисконтирования, потому что вам известна как справедливая стоимость предмета лизинга (это стоимость его приобретения у поставщика (без НДС)), так и суммы затрат на исполнение договора лизинга и полученных авансовых платежей. Вы можете определить чистую стоимость инвестиции прямым путем.
Однако, если вы заключили сделку на нерыночных условиях (например, приобрели предмет лизинга у взаимозависимого лица), вам придется определить чистую стоимость инвестиции как ее приведенную валовую стоимость.
Кроме того, вы вправе в этом случае определить справедливую стоимость как цену, которая была бы получена при продаже предмета аренды в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату начала аренды. В качестве ставки дисконтирования возьмите среднерыночную ставку доходности по аналогичным долговым обязательствам (по суммам, срокам погашения, валюте и т.п.) заемщиков с таким же кредитным рейтингом, как у лизингополучателя. При необходимости скорректируйте среднерыночную ставку соответственно имеющимся отличиям.
Стоимость приобретенного у поставщика и переданного лизингополучателю предмета лизинга за вычетом НДС и полученных авансовых платежей отражайте по дебету счета 76 и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Если вы приобрели предмет лизинга на нерыночных условиях и определили чистую стоимость инвестиции путем дисконтирования ее валовой стоимости или как цену, которая была бы получена при продаже предмета аренды в ходе обычной сделки между участниками рынка, то возникшую из-за этого на счете 60 разницу признайте прочим доходом или расходом.
Связанные с договором лизинга затраты, например, расходы на транспортировку предмета лизинга, включайте в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату осуществления.
После предоставления лизингового имущества лизингополучателю вам необходимо в течение действия договора лизинга чистую стоимость инвестиции в аренду, отраженную в бухгалтерском учете, увеличивать на сумму начисляемых процентов и уменьшать на величину фактически полученных лизинговых платежей (без НДС).

2. Как учитывать полученные лизинговые платежи

В бухгалтерском учете лизинговые платежи отражайте по мере поступления денежных средств на расчетный счет и относите в уменьшение чистой стоимости инвестиции в аренду в сумме, не включающей НДС.
В качестве дохода на конец каждого отчетного периода и дату прекращения аренды признавайте проценты по инвестиции в аренду.
При расчете используйте процентную ставку, заложенную в договоре лизинга, для определения сумм и сроков уплаты лизинговых платежей.
Процентные доходы от инвестиции в аренду признавайте доходами от обычных видов деятельности.
Доход в виде лизингового платежа при применении ФСБУ 25/2018 не начисляется и не признается. Тем не менее НДС, предъявленный к уплате лизингополучателю и подлежащий уплате в бюджет, надо показать в бухгалтерском учете: на последнее число месяца или квартала лизингодатель начисляет НДС с лизинговых платежей.
Для целей налогообложения прибыли лизинговые платежи учитывайте в доходах, за исключением той части, которая приходится на выкупную стоимость предмета лизинга (если она выделена в договоре лизинга).
Пени в состав лизинговых платежей не включаются. В бухгалтерском учете пени, причитающиеся к получению от лизингополучателя за нарушение им договорных обязательств, учитывайте в прочих доходах.

3. Как отражать выкуп лизингового имущества лизингополучателем

В бухгалтерском учете платежи (без учета НДС), подлежащие получению при выкупе предмета лизинга, включаются в состав лизинговых платежей и поэтому уже учтены при формировании чистой стоимости инвестиции в аренду. В связи с этим, даже если выкупная стоимость выделена в договоре лизинга, отразите ее поступление как обычный лизинговый платеж, признайте процентный доход и начислите НДС на дату перехода права собственности на предмет лизинга.
Разницу между выкупной стоимостью предмета лизинга и балансовой стоимостью чистой инвестиции в аренду на дату продажи (при наличии) признайте в составе доходов или расходов по обычным видам деятельности.

Для целей налогообложения прибыли выкупную цену предмета лизинга в сумме, определенной договором, учтите в доходах от реализации в момент перехода к лизингополучателю права собственности на имущество. Доходы вы можете уменьшить на расходы, которые зависят от того, кто по условиям договора учитывал предмет лизинга (лизингодатель или лизингополучатель).

4. Как лизингодателю отразить в бухгалтерском учете и отчетности переход на ФСБУ 25/2018

По договорам неоперационной (финансовой) аренды отразите переход в отчетности ретроспективно, в отчетности за год, в котором вы начали применять ФСБУ 25/2018, сравнительные данные за два предыдущих года надо отразить таким образом, как если бы ФСБУ 25/2018 применялся вами с момента начала аренды.

Надежда Романова, аудитор, член СРО «ААС», директор ООО АФ «Финансовый аналитик», 8-914-184-81-60

Возврат к списку